新租赁准则对承租方的影响

  在与国际财务报告准则持续趋同战略的驱使下，我国于2018年12月7日发布了《企业会计准则第21号—租赁（2018）》（以下简称《新准则》）。《新准则》的发布在租赁行业引起了普遍的关注和热议，与《企业会计准则第21号—租赁（2006）》（以下简称《老准则》）相比较，尽管业界普遍认为《新准则》对出租方的影响要远远小于对承租方的影响，但从经济实质上研判，《新准则》对承租方（甲方）的影响势必要波及到出租方（乙方），随州仁和会计培训学校拟对《新准则》可能会给承租方所带来的影响进行简要剖析。

  一、《老准则》下承租方相关财务指标失当性的简要剖析

  从法律层面而言，承租方不会对经营性租赁的资产拥有所有权，这样就不满足资产定义中“由企业拥有”的必要属性，《老准则》依据法律形式原则将承租方租入的经营租赁资产排除了资产范畴之外。在《老准则》所厘定的会计处理规则下，承租方无需确认所承租的经营租赁资产，只需将租赁期内所支付的租金纳入损益核算系统。但毋容置疑的是，承租方所租赁的经营租赁资产参加了其价值创造、给承租方带来了经济利益，经营租赁资产从经济实质上已经具备了资产要素的核心属性。对承租方而言，经营租赁资产法律权属与经济实质之间就发生了背离，承租方不确认其经营租赁资产的结果，就会从实质上虚增了其各类资产周转率和资产报酬率等财务指标的数值。此外，由于承租方不具备对经营租赁资产的绝对控制权，对于主要依靠经营租赁资产来运营的企业而言，其营运能力、盈利能力和持续经营能力均被合法地“粉饰”了。笔者认为，《老准则》下承租方上述财务指标的失当性是导致其被修订的部分成因。

  二、《新准则》对承租方可能产生的影响剖析

  尽管“使用权资产”的初始计量金额中，除了租赁负债的初始计量金额外，还包括“承租人发生的初始直接费用”以及“承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。”，但从会计核算的原理而言，后二者的发生均属于资产要素内部此增彼减或资产要素和负债要素同时增加，由此我们有充分的理由判定，对承租方而言，与以往相比较，对经营租赁资产同时确认“使用权资产”和“租赁负债”的结果，必然要提高承租方的资产负债率指标。此外，“使用权资产”的确认也必然要降低承租方的总总资产周转率等指标。

  对于经营租赁而言，由于是将租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计入到“使用权资产”的初始计量金额之中，在所确定的使用权资产折旧年限与租赁期相等的且采用使用年限法计提折旧的情况下，使用权资产的各期折旧金额必然要小于《老准则》下承租方依据各期所支付的租金金额而确认的“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等费用的金额。然而，必须指出的是，承租方应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益（按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定）。从理论上而言，承租方发生经营租赁行为时，租赁期内各会计期间依据《老准则》所确认的“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等费用的金额与依据《新准则》所确认的折旧费用与利息费用之和的金额应当是相等的。鉴此，我们可以判定，《新准则》对承租方经营租赁的损益不会产生明显影响（注：如果承租方对使用权资产采用加速折旧法计提折旧，新、老准则下对承租方的损益核算影响的差异是客观存在的）。

  承上所述，在经营租赁资产的折旧年限与租赁期相等且采用使用年限法计提折旧的情况下，《新准则》确认使用权资产的结果，通常会降低承租方的总资产报酬率等指标。

  顺便指出的是，尽管《新准则》准许承租人采用租赁内含利率或承租人增量借款利率来计算租赁付款额的现值，但从实际情况看，承租人通常很难获取出租人的租赁内含利率，承租方采用承租人增量借款利率来计算租赁付款额的现值恐怕会成为“常态”。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率，由于同时确认使用权资产和租赁负债会拉高承租方的资产负债率，客观上就有可能助推承租方增量借款利率的提升，进而就有可能对承租方的盈利能力指标带来不利影响。

  从理论和技术层面而言，《新准则》总体上对承租方经营租赁行为所带来的负面影响并非难以判定，为了尽可能避免《新准则》的实施对本已面临融资困境的中小微企业带来进一步的负面影响，《新准则》对短期租赁和低价值资产租赁做出了特别规定，即承租人对短期租赁和低价值资产租赁可以选择不确认使用权资产和租赁负债。鉴于《新准则》对承租人发生的除短期租赁和低价值租赁外的经营租赁行为的总体显性负面影响并不难感知，从博弈论角度不难预判，伴随《新准则》的陆续实施，承租方采取化整为零的方式将长期租赁行为短期化“瘦身”必将成为不难想象或感知的“新动向”。

  总而言之，实施《新准则》后，除短期租赁和低价值资产租赁外，承租方发生经营租赁行为时，其资产负债率、总资产周转率、总资产报酬率等财务指标均会受到不利影响，长期租赁短期化操作必将成为承租方的博弈之举。面对《新准则》的实施，包括租赁行业监管部门、注册会计师行业、会计行业主管部门以及承租双方在内的利益相关者，均需要秉持包容心态设法推动我国租赁行业和相关中小微企业健康发展，在保持与国际财务报告准则持续趋同的同时，充分发挥《新准则》的社会“效用”。

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